Wyrok NSA z 9.03.2017 r. – II FSK 352/15

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (I SA/Rz 716/14) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w R. – nazywanej dalej Spółką, na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z 23 czerwca 2014 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o zaliczeniu do pomocy de minimis poszczególnych wydatków poniesionych pomiędzy 21 października 2013 r. a 16 stycznia 2014 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w […] z wnioskami o wydanie zaświadczeń o zaliczeniu do pomocy de minimis poszczególnych wydatków poniesionych z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Postanowieniami z 24 stycznia, 24 lutego oraz 18 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce wydania zaświadczeń o żądanej treści. Organ wyjaśnił, że Spółka powstała 24 lipca 2013 r. w wyniku połączenia P[…] sp. z o.o. z P[…] sp. j. Przy czym status zakładu pracy chronionej posiadała jedynie druga z wymienionych spółek. Wprawdzie 1 lipca 2012 r. status ten utraciła, niemniej jednak na podstawie art. 33 ust. 7b ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm.) – nazywanej dalej ustawą o rehabilitacji, zachowała prawo do zakładowego funduszu rehabilitacji i niewykorzystanych środków tego funduszu. Zdaniem organu, przepis ten stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 33 ust. 7 tej ustawy i odnosi się do konkretnego pracodawcy. Wraz z połączeniem obu spółek, spółka P[…] utraciła byt prawny, a nowopowstała spółka nie była tym samych pracodawcą, któremu wcześniej przysługiwało uprawnienie wymienione w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Wobec tego nowo zawiązana spółka nie ma prawa do dysponowania środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych spółki, która była jedną z łączących się spółek.

1.3. Po rozpoznaniu odwołań Spółki, wspomnianymi na wstępie postanowieniami, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 494 ustawy z 15 września 2000 r. (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) – powoływanej dalej jako k.s.h., oraz art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako O.p..

W uzasadnieniu skargi Spółka argumentowała, że zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. nowo zawiązana spółka wstępuje we wszystkie prawa spółek łączących się przed zawiązaniem nowej spółki. Wprawdzie w art. 494 § 2 k.s.h. zastrzeżono, że w przypadku zezwoleń, koncesji i ulg ustawa lub decyzja o ich udzieleniu mogą stanowić inaczej, niemniej jednak – zdaniem Spółki – żaden z przepisów ustawy o rehabilitacji takich wyjątków nie przewiduje. Artykuł art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji nie przewiduje bowiem, aby połączenie się spółek było okolicznością zobowiązującą do przekazania Państwowemu Funduszowi Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych niewykorzystanych środków z zakładowego funduszu rehabilitacji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako P.p.s.a..

3.2. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uprawnienie, o którym jest mowa w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, nie przechodzi w drodze sukcesji generalnej na nowo zawiązaną spółkę. Uprawnienie to dotyczy bowiem wyłącznie tych podmiotów, które utraciły status zakładu pracy chronionej. Tymczasem nowo zawiązana spółka nigdy nie posiadała statusu zakładu pracy chronionej, stąd też nie mogła go utracić. Dalej Sąd pierwszej instancji wskazał, że sukcesja administracyjna ma ograniczony charakter.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2010 r. (II GSK 625/09) oraz z 6 października 2010 r. (II GSK 889/10). W ich świetle art. 531 § 2 k.s.h., poprzez odwołanie się do przejścia na inny podmiot zezwoleń, koncesji oraz ulg, ustanawia zasadę sukcesji administracyjnoprawnej jako sukcesji ograniczonej z uwagi na fakt jej uzależnienia od decyzji nadających koncesje, zezwolenia czy ulgi mogących tę sukcesję wyłączyć lub od przepisu konkretnej ustawy niedopuszczającego wspomnianego skutku. Przywołane wyroki odnoszą się wprawdzie do art. 531 § 2 k.s.h., niemniej jednak wyrażone w nich poglądy mogą mieć zastosowanie również do art. 494 k.s.h.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji w zw. art. 494 k.s.h. poprzez uznanie, że Spółka powstała z połączenia innych spółek, z których co najmniej jedna miała prawo do funduszu rehabilitacji, nie zachowuje tego prawa.

Pełnomocnik Spółki wskazała również na naruszenie art. 93 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że prawo do funduszu rehabilitacji nie jest objęte sukcesją generalną określoną w tym przepisie.

4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, ewentualnie rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego zostawał uwzględniona.

5.2. Zagadnienie będące istotą sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku połączenia się spółek prawa handlowego, prawo do zachowania funduszu rehabilitacyjnego (art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji), przysługujące wcześniej jednej z łączących się spółek, przechodzi w drodze sukcesji na nowo zawiązaną spółkę.

5.3. Artykuł 494 § 1 k.s.h. przewiduje, jako zasadę, przejście wszystkich praw i obowiązków łączących się spółek na nowo zawiązaną spółkę. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej nie ma charakteru bezwzględnego na gruncie prawa publicznego, co wynika z art. 494 § 2 k.s.h. Niemniej jednak ograniczenia te, jako wyjątki od zasady sukcesji, muszą wyraźnie wynikać z przepisów ustawy, a w przypadku zezwoleń, koncesji i ulg również z decyzji. Zakres przedmiotowy sukcesji administracyjnej jest szeroki, a przywołanie w art. 494 § 2 k.s.h. zezwoleń, koncesji i ulg jest jedynie przykładowe i nie ogranicza zakresu sukcesji.

Z powyższym poglądem zdaje się zgadzać również Sąd pierwszej instancji, który w motywach zaskarżonego wyroku wskazał, że [s]ukcesja administracyjnoprawna w odróżnieniu od cywilnoprawnej, która zawsze musi być pełna, ma ograniczono charakter. Ograniczenie przejścia zezwoleń na nową spółkę może wynikać z przepisów ustawy albo gdy decyzja o przyznaniu tak stanowi. (s. 6). Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji w pełni zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że ograniczenie to wynika z art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Rzecz w tym, że stanowisko organu nie została wsparte przekonującą argumentacją. Organ wskazał jedynie, że skoro we wspomnianym przepisie mowa jest o pracodawcy, który utracił status zakładu pracy chronionej, a nowo zawiązana spółka nie była tym pracodawcą – Spółka nie ma prawa do zachowania i wykorzystania środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brzmienie art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji nie daje podstaw do sformułowania takiego wniosku. Przepis ten nie wyklucza przejścia określonego w nim prawa na następców prawnych w drodze sukcesji administracyjnego. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi ograniczenie sukcesji administracyjnej z przepisów ustawy o rehabilitacji, powinien był mieć na względzie, że przewidziane w art. 494 § 2 k.s.h. ograniczenie ma charakter wyjątku. Innymi słowy ograniczenie to powinno wynikać wyraźnie ze wskazanego w decyzji przepisu.

5.4. Adresatem art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji są pracodawcy, którzy utracili wprawdzie status zakładu pracy chronionej, niemniej jednak wciąż zatrudniają 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy, a ich wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosi przynajmniej 25%. Pracodawca, który warunki te spełnia zachowuje fundusz rehabilitacji i niewykorzystane środki tego funduszu. Koncentrując się na utracie statusu zakładu pracy chronionej Sąd pierwszej instancji błędnie zidentyfikował adresata art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Przepis ten skierowany jest do pracodawców w rozumieniu art. 3 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.). Natomiast utrata statusu zakładu pracy chronionej jest tylko okolicznością, w której po spełnieniu pewnych przesłanek, pracodawca zachowuje prawo do funduszu rehabilitacji.

W tym miejscu należy przypomnieć, że sama sukcesja jest pochodnym sposobem nabycia prawa. Przesłanką nabycia prawa w drodze sukcesji jest zatem istnienie tego prawa u poprzednika. Sukcesja uniwersalna jest natomiast szczególną formą sukcesji, wiąże się bowiem z przejściem ogółu prawa danego podmiotu na jego następcę prawnego – w tym przypadku nowo zawiązaną spółkę na skutek połączenia się dwóch spółek prawa handlowego. W konsekwencji tego, skoro poprzednik Spółki, jako pracodawca, nabył prawo do zachowania funduszu rehabilitacji – prawo to może przejść na Spółkę, jako jego następcę prawnego o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 494 § 2 k.s.h.). Tymczasem literalne brzmienie art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji nie przewiduje wprost, aby prawo to nie mogło zostać nabyte przez następcę prawnego pracodawcy w drodze sukcesji administracyjnej.

5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, ale również w wykładni funkcjonalnej.

Biorąc pod uwagę art. 31 ust. 1 tej ustawy należy dojść do wniosku, że w pracodawca, któremu przyznano status zakładu pracy chronionej, objęty jest swoistym zwolnieniem podatkowym. W jego wyniku podatnik nie otrzymuje bowiem prawa do swobodnego dysponowania środkami, które w innej sytuacji byłby zobowiązany przeznaczyć na zapłatę podatku. Środki uzyskane tytułem tego zwolnienia podatnik zobowiązany jest bowiem przekazać na zakładowy fundusz rehabilitacji. Następnie środki zgromadzone na wspomnianym funduszu przeznacza na realizację celów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W pośredni sposób pracodawca wykonuje zatem zadania publiczne, które zgodnie z art. 35a ustawy o rehabilitacji należą do zadań własnych powiatów. Co istotne, realizacja tych zadań przez powiaty finansowana jest ze środków Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji), otrzymanych między innymi od pracodawców, o których jest mowa w art. 21 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie, w którym pracodawca, który prowadzi zakład pracy chronionej, podobne środki przeznacza na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych a nie PFRON pozwala na racjonalne gospodarowanie tymi środkami i efektywną realizacji ogólnych celów ustawy. Podobnemu celowi służy uregulowanie zawarte w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji. Pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, jeżeli wciąż zatrudnia określoną ilość osób niepełnosprawnych zachowuje fundusz rehabilitacji i dalej realizuje cele ustawy. Nie ma zatem powodów, aby celu tego nie mógł wykonywać jego następca prawny, powstały w wyniku połączenia tego pracodawcy z innym podmiotem. Warunkiem zachowania tego prawa jest jednak spełnienie przez Spółkę przesłanek określonych w art. 33 ust. 7b ustawy o rehabilitacji, tzn. musi ona zatrudniać przynajmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełen wymiar czasu pracy, zachowując przy tym wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25% pracowników.

5.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie ocenić zgodność z prawem zaskarżone postanowienia z uwzględnieniem przedstawionego powyżej stanowiska.

5.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 tej ustawy.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/